應對數字經濟的挑戰:從生產增值稅到消費生產稅

來源:稅務研究  作者:稅務研究   人氣:  時間:2020-12-11
摘要:消費生產稅設計中,一般納稅人繳納消費生產稅可以用于抵扣所得等應納稅額。當前增值稅一般納稅人增值稅以進項抵扣銷項,并對不能抵扣的進項逐步放開退稅。

  數字經濟不僅改變了居民的消費方式,也深刻影響著企業的生產、投資和交易方式。生產力決定生產關系,生產關系反作用于生產力。增值稅制度作為一種上層生產關系,如何順應數字經濟時代生產發展要求、促進經濟更高質量發展,值得認真研究。

  一、數字經濟對增值稅的挑戰

  (一)稅收地域管轄權認定困難,增值稅征管遇到現實困境和理論矛盾

  工業經濟時代,典型的交易方式是實體門店面對面的交易,其特點是交易半徑較小,通常局限于特定行政區域。例如,圖1左部分,位于P1、P2、P3省的消費者分別通過固定業戶實體門店b1、b2、b3購物消費。銷售發生地就是銷售者(固定業戶)注冊地,同時也是消費者居住所在地,稅收地域管轄權沒有爭議。而數字經濟下稅收征管挑戰主要表現在:

  1.傳統B2C、B2B交易搬到網絡平臺上實現,帶來銷售地確定難題。例如,圖1右部分P2省商家b2率先在網絡平臺上開展銷售并贏得優勢,P1、P3省消費者通過電子商務平臺直接購買商家b2的商品。該電子商務交易的結果是b2商家與跨區域的消費者實現了交易,但不管是認定為商家b2跨區域到P1、P3省進行了銷售,還是認定為消費者到b2商家所在地購買了商品,似乎都有理由,又似乎都存在問題,有著不可調和的矛盾。現實情況基本是按銷售者注冊地來納稅。例如,滴滴在全國范圍內提供的發票開具地均為滴滴出行科技有限公司注冊地天津市(陳筠等,2019)。

  2.網絡平臺上流動個體向流動個體的銷售(C2C)和流動個體向固定業戶(C2B)的銷售給稅收地域管轄權帶來更大困難。由于流動個體不用事先稅務登記,納稅意識不強,給落實稅收地域管轄權帶來諸多困難。有學者建議委托電子商務平臺代扣代繳增值稅,但無論是在電子商務平臺注冊地繳納增值稅,還是在流動個體C常住地繳納增值稅,抑或是在固定業戶B所在地繳納增值稅,都存在理論上和現實上的爭議(高金平等,2019)。事實上,由于制度不明確,各地為取得該部分“無主稅源”競相以各種財政返還引進平臺公司入駐,展開了日益激烈的有害稅收競爭(孫正等,2019)。

  3.數字產品和數字化服務帶來增值稅征管根本性挑戰。目前,各國對數字產品和數字化服務還沒有明確統一的定義。有學者將數字產品定義為“任何能被數字化(轉換成二進制格式)的商品或服務”(沈玉良等,2017)。本文認為數字化產品與貨物的共性在于可以存儲,在提供和享用上可以實現時間上的差異;數字化產品的特殊性在于沒有具體的物理位置空間。數字化服務和勞務的共性在于不可存儲,提供和享用同時實現,時間上無差異;數字化服務的特殊性在于不需要在同一物理位置空間來實現。數字化產品和數字化服務本身容易結合在一起。傳統貨物和服務也越來越被數字產品和數字化服務取代。如果說傳統貨物和服務借助于網絡實現交易,模糊了稅收地域管轄權的確認,那么,數字產品和數字化服務的生產和交易都在網絡上實現,天生就對稅收地域管轄權提出根本性挑戰。

  (二)市場主體規模兩極化和生產地納稅,加劇地區間財力不平衡

  一方面,相比于傳統的面對面交易,距離對網絡交易的影響顯著下降。在許多情況下,業務開展已不需要廣泛設立相應的實體存在而進行,生產集中的現象日益突出。如圖1右部分,某些企業借助數字平臺市場的擴展開始巨型化,原來消費者購物繳納在本地的增值稅轉移繳納到其他省份的企業注冊地。另一方面,一些企業業務逐漸萎縮或倒閉,一些分支機構被邊緣化而不再承擔納稅義務,流動個體參與網絡平臺跨區域銷售監管困難或直接列入增值稅起征點以下免征增值稅,落后地區的稅源進一步弱化。與原來面對面交易情況相比,地區間財力分配更加不均衡,進一步加劇了增值稅歸屬生產地原則帶來的地方政府過度干預經濟、不正當競爭、資源不合理配置、稅負地區間轉移等諸多不良后果(呂冰洋等,2015;劉怡等,2019)。該形勢進一步發展可能導致中央財力嚴重依賴某幾個省份,形成地方財政寡頭,其他省份嚴重依賴中央轉移支付的困境。

  (三)國內離岸貿易加之地方稅收競爭,增值稅抵扣鏈條受到嚴重損害

  傳統的交易是貨物流、資金流、發票流“三流合一”,本地注冊企業在本地經營發生業務,如圖2左部分。隨著數字經濟的發展,不見面交易的增加,離岸貿易(貨物流、資金流、發票流“三流分離”)業務量越來越大,如圖2右部分。在離岸貿易模式下P1省商家b1購買P2省商家b2的商品,買到該批商品后在P2省原地不動,直接轉手給P3省商家b3。按當前的增值稅納稅地規則,嚴格來講商家b1在P2省將貨物銷售給P3省商家b3,應該使用P2省增值稅發票在P2省申報增值稅。但由于種種原因,現實情況是P1省商家往往不在P2省申報,而是使用P1省的增值稅發票在P1省申報增值稅。這樣,P1省雖然增加了增值稅收入,但P1省稅務機關對在P2省發生的業務情況很難進行監管。若遇上P1省實行以增值稅為基礎的財政返還,由于國內增值稅異地抵扣鏈條的特殊性和脆弱性,將加大虛開增值稅發票風險。

  (四)跨境購物B2C、C2C尤其是數字貿易,納稅遵從不高、監管困難

  傳統跨境進口貿易是B2B形式貨物貿易,由海關監管。在數字經濟時代,人與人、物與物、人與物之間的連接不僅依靠傳統基礎設施,更依靠新型基礎設施——從PC互聯網到移動互聯網,從消費互聯網到產業互聯網(李海艦等,2019)。對跨境數字產品和服務如何征收進口增值稅,國內還沒有相應具體規定。面對跨境B2C、C2C貿易,消費者個人自我評估納稅已被證明近于失效(宮廷,2019)。即使將來可以規定網絡平臺或金融支付平臺代扣代繳增值稅,但作為消費者總會感覺繳納進口增值稅是一種損失,納稅遵從意愿不足,進而會想出各種辦法來逃避納稅。

  二、當前國內國際研究及應對之策

  國內很多學者對數字經濟下的稅收征管進行了探討,一般都提出了盡快明確稅收地域管轄權、委托網絡平臺代征稅款等建議。許多學者對增值稅生產地享有稅收原則帶來資源扭曲、地區間不平衡等弊端長期關注,楊帆等(2014)、劉怡等(2019)嘗試用投入產出表、宏觀消費數據、人口以及人口和消費構造綜合權重指標等建立國內增值稅消費地分享機制,并進行了數據測算。倪紅日(2016)認為應該研究和尋求稅制的簡捷化和征管的便利化,降低生產經營環節增值稅稅率或將增值稅的征稅環節逐步由生產和經營環節向消費終端環節轉移。焦瑞進(2016)從大數據時代稅收管理角度出發,建議建立以自然人為中心、以現金流為抓手的消費和所得兩個稅系,對每一筆交易通過價稅分離模式直接將稅款分繳入庫。

  面對數字經濟帶來的挑戰,國際社會對增值稅征管也作出了一些變革。對于個人跨境B2C、C2C業務的征管困境,稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)第1項行動計劃——應對數字經濟的稅收挑戰最終報告,給出的建議是引入非居民納稅人在境內簡易登記注冊機制;2019年第五屆全球增值稅論壇給出的建議是強化數字平臺代扣代繳。美國最高法院在2018年6月南達科他州訴Wayfair公司(South Dakota v.Wayfair Inc.)判例中支持南達科他州在滿足一定條件下對在本州沒有設立實體而發生實際經濟業務的企業征收銷售稅。意大利等部分歐盟成員國則充分利用現代化支付手段實施增值稅分繳機制(Split Payment Mechanism),以防止偷逃稅行為(張圓圓等,2019)。歐盟經濟和金融理事會于2017年12月通過了關于電子商務的增值稅改革方案,目標是建立全歐盟統一的在線交易平臺——一站式商店(ONE-STOP-SHOP),并根據“目的地”原則實現增值稅向目的地國家稅務機關的分配和轉移(董旸,2018)。

  三、消費生產稅方案

  面對數字經濟的挑戰,借鑒國際經驗和前人工作成果,本文從系統論角度提出以下方案:將增值稅(Value-Added Tax,VAT)改造為以消費者消費稅(Consumption Tax,CT)為主以生產者生產稅(Production Tax,PT)為輔的組合稅,簡稱為消費生產稅(Consumption&Production Tax,CPT),在交易時由第三方支付平臺實時將稅款分繳劃入相應國庫,消費者(購買者)、生產者(銷售者)分別以其繳納的消費生產稅抵扣所得稅等應納稅額。

  為保持平穩過渡,消費生產稅稅率應與當前增值稅稅率相同,不同的是消費生產稅將納稅義務、納稅主體、納稅額分為兩部分,分別為消費者消費稅和生產者生產稅。消費者消費稅和生產者生產稅劃分比例,是一個重要的理論和實踐選擇問題。其中,兩個原則要求兩者兼顧:一是有利于促進生產和消費原則——稅收在價值創造地(生產者所在地)和價值實現地(消費者所在地)共同分享;二是有利于稅收遵從和征管原則——以各自享有抵扣權來促進購買者、銷售者相互激勵和監督。兩個原則要求提高消費者消費稅比例:一是有利于促進區域財力均等原則——消費稅歸屬于消費者所在地,消費稅占更大比例有利于區域財力均衡;二是有利于宏觀稅負平穩過渡原則——購買者消費稅占更大比重與當前增值稅進項稅額正在走向全額抵扣相匹配。因此,建議消費生產稅以消費者消費稅為主(不低于90%)以生產者生產稅為輔。

  (一)消費生產稅的征管實現

  國內B2B交易(B2C、C2B、C2C交易與此基本相同,不作展開)見圖3上半部分:P1省購買者b1購買P2省銷售者b2的貨物和服務;銷售者b2將價款和稅款(Pr+CT+PT)信息提交給支付平臺eP1;購買者b1向支付平臺eP1支付商品價款和稅款(Pr+CT+PT);支付平臺eP1將價款Pr、消費稅款CT、生產稅款PT分別劃轉給銷售者b2和購買者b1所在地國庫Tr1、銷售者b2所在地國庫Tr2,并發送發票信息(包括商品信息、價款Pr、消費稅款CT、生產稅款PT)至商家b1、b2及其所在稅務機關Ta1、Ta2;稅務機關Ta1、Ta2根據發票信息分別與當地國庫部門Tr1、Tr2核對稅款;購買者b1可以將消費稅CT作為所得稅等抵扣項,銷售者b2可以將生產稅PT作為所得稅等抵扣項。

  跨境進口B2C交易(C2C、B2B、C2B交易與此基本相同,不作展開)見圖3下右部分:P3省購買者c3從境外主體fb1購物,不論是貨物、服務還是數字產品、數字化服務,最終需要通過支付平臺eP2來支付,此時支付平臺eP2將消費生產稅款CPT直接代扣代繳入庫Tr3,并將信息發送給稅務機關Ta3和購買者個人c3。購買者依據取得發票所載消費稅CT部分用于個人所得稅等抵扣,對于進口征收的生產稅PT部分與當前的增值稅歸屬相同,直接列為中央級稅款。

  跨境出口B2B交易(B2C、C2B、C2C交易與此基本相同,不作展開)見圖3下左部分:銷售者b4銷售貨物到境外主體fb2,通過支付平臺eP3收到價款,并取得出口發票憑證。稅務機關同時收到支付平臺eP3發送的發票信息,用于銷售者將來所得稅抵扣等征管。

  (二)消費生產稅的特質分析

  1.征稅特征層面。對照當前增值稅特征,消費生產稅與增值稅相同點在于:兩者課稅對象一致,均為貨物和勞務,包括數字產品和數字化服務;課稅條件一致,均在銷售(交易)環節征稅。消費生產稅與增值稅不同點在于:納稅主體由原來的生產者變成消費者和生產者兩個主體;納稅地不再重要,重要的是直接確認稅收歸屬地;抵扣規則由原來的生產者生產抵扣變為消費者、生產者所得抵扣,由原來的異地連環抵扣變為本地直接抵扣;稅收分享地由原來的生產者所在地分享改為在消費者所在地和生產者所在地各自分享。此外,征繳方式從原來的生產者按期繳納改變為第三方義務人直接劃轉繳納;繳款期限由原來的定期(月度或季度)申報改變為實時分繳納稅。從消費生產稅與營業稅比較看,消費生產稅看似回到了營業稅,對全部銷售額征稅。但其不同在于營業稅的納稅主體是生產者(銷售者),稅款繳納在生產者所在地,生產者繳納的營業稅是價內稅,直接計入生產者企業所得稅成本;而消費生產稅的納稅主體主要為消費者(購買者),繳納在消費者所在地,消費者繳納的消費生產稅是價外稅,用于抵扣其所得稅等稅款。

  2.課稅本質層面。如果說增值稅相較于營業稅,用生產扣除來避免重復征稅,促進了社會分工;那么,消費生產稅則基本放棄了對生產征稅,用所得扣除來避免重復征稅,以促進貨物充分流通和社會分工。理論上講,營業稅的計稅基礎為全部價值(C+V+M),包括價值轉移C、勞動V和剩余價值M,增值稅的計稅基礎為增加值,包括勞動V和剩余價值M,有增加值不一定有利潤(剩余價值M);消費生產稅的計稅基礎為所得,是企業的最終利潤(剩余價值M)部分。因此,對企業來講,消費生產稅稅負比增值稅稅負更輕,納稅更加合理。消費生產稅的本質是對所得課稅,不過是在交易消費環節預征稅款,而后進行所得稅等抵扣。因此,消費生產稅形式上具有流轉稅、間接稅特征,實質上具有所得稅和直接稅特征。消費生產稅用交易環節征稅這一手段來達到征收所得稅的目的,實現以消費為稅基的稅制和所得為稅基的稅制合二為一。

  (三)消費生產稅對數字經濟挑戰的回應

  消費生產稅可以順利解決增值稅在數字經濟時代遇到的挑戰。

  1.稅收地域管轄權問題將得到解決。無論是把傳統B2B、B2C貿易搬到網上,還是新興起的C2B、C2C貿易,抑或是數字產品或數字化服務貿易,只要其通過支付平臺支付,由支付平臺將稅款分別劃入消費者所在地國庫和生產者所在地國庫,不存在納稅地確認問題,原來難以認定的銷售地矛盾歸于消滅。

  2.地區間財力分配不均衡問題將得到緩解。在消費生產稅稅制下,消費者消費稅劃入消費者所在地,生產者生產稅劃入生產者所在地,且給予消費者所在地較大比重,這樣可以有效解決許多學者關注的增值稅如何在消費地實現分享的問題。

  3.離岸貿易的增值稅監管問題將得到解決。在消費生產稅稅制下,消費者、生產者各自繳納自己的稅款,各自在自己繳納稅款范圍內進行抵扣,不再對其他區域產生負面溢出效應,使得離岸貿易增值稅監管難題以及地方財政返還帶來的增值稅異地抵扣鏈條受損問題得到徹底解決。

  4.個人B2C、C2C跨境購物納稅遵從意愿提升。因為跨境購物消費生產稅中的消費者消費稅部分記在消費者所在地,將來用于消費者個人所得稅抵扣,因此,納稅遵從意識將會提升,稅收征管效率將大大提高。

  四、消費生產稅稅制與增值稅稅制的銜接

  (一)一般納稅人消費生產稅抵扣與當前增值稅抵扣、退稅銜接

  消費生產稅設計中,一般納稅人繳納消費生產稅可以用于抵扣所得等應納稅額。當前增值稅一般納稅人增值稅以進項抵扣銷項,并對不能抵扣的進項逐步放開退稅。為保持宏觀稅負穩定,可將兩者之間的銜接規則設定為:消費生產稅一般納稅人以其繳納的消費生產稅抵扣企業所得稅,若不足,可繼續抵扣房產稅、土地使用稅等財產行為稅,若還不足,可以直接退稅。因該模式下對于一般納稅人退稅幾乎無限制,自然不會引來地區間收入與退庫不匹配問題,還會激勵更多納稅人向一般納稅人看齊,提高會計核算質量。

  (二)小規模納稅人消費生產稅抵扣與當前增值稅免征額的銜接

  消費生產稅設計中,小規模納稅人繳納消費生產稅可以用于抵扣所得稅等應納稅額。當前小規模納稅人有法定免征增值稅銷售額規則,月銷售額10萬元以下(含本數)免征增值稅。過渡階段為保持宏觀稅負穩定,可將兩者之間的銜接規則設定為:小規模納稅人消費生產稅納稅額不超過法定銷售額對應納稅額的,消費生產稅正常繳納,不得抵扣所得稅等稅款;對于小規模納稅人消費生產稅納稅額超過法定銷售額對應納稅額的,將消費生產稅納稅額超過法定銷售額對應納稅額部分用于小規模納稅人所得稅等抵扣。同時,從社會治理系統論考慮,可將小規模納稅人繳納消費生產稅作為企業申請貸款、獲取其他社會資源的信用憑證,以激勵小規模納稅人繳納消費生產稅。

  (三)消費者個人消費生產稅抵扣與當前企業

  所得稅規則、個人所得稅免征額的銜接消費生產稅設計中,個人消費者繳納消費生產稅可以用于抵扣所得稅等應納稅額。從系統論來考慮,個人消費扣除比例應與企業所得稅中業務招待費扣除比例標準相同,即按消費生產稅的60%扣除,否則,可能引發避稅等不法行為。同時,當前個人所得稅綜合所得應納稅所得額存在法定扣除額(年度扣除額六萬元)。為保持宏觀稅負穩定,可將兩者之間的銜接規則設定為孰高規則。同時,從社會治理系統論角度考慮,可將個人繳納消費生產稅作為個人及其家庭成員在常住地獲得升學、就業、信用貸款、社會救助等社會資源的信用憑證,以激勵個人繳納消費生產稅。

  五、推進消費生產稅的建議

  (一)消費生產稅試點推進方式

  1.試點主體選擇。由于消費生產稅重點解決跨省交易稅收地域管轄權不確定、區域稅收分配不公平以及離岸貿易對抵扣鏈條帶來沖擊等問題,試點主體上建議在全國層面采用“強制+自愿”方式選擇跨省交易大戶試點推進消費生產稅。初期每個省可以選擇50戶,而后逐步擴展。自愿報名試點消費生產稅的好處在于消費者因為存在為本地納稅的心理激勵,可能會增加對該商戶的信賴,更愿意購買該商家的產品,從而擴大該企業的銷量。

  2.抵扣主體和抵扣對象。為保持宏觀稅負穩定,消費生產稅適用稅率與當前增值稅稅率相同,消費生產稅抵扣主體限定在參與消費生產稅試點的增值稅一般納稅人,消費生產稅抵扣對象限定在參與消費生產稅試點企業的企業所得稅。

  (二)試點階段消費生產稅納稅人與增值稅納稅人交易處理

  消費生產稅納稅人和增值稅納稅人兩者并行,涉及兩者交易以誰的方式為主的問題。消費生產稅是符合數字經濟發展要求的新稅制,因此,建議兩者交易以消費生產稅處理規則為準。如圖4,b1、b2均為消費生產稅納稅人,b3、b4均為增值稅納稅人。除b3與b4交易按增值稅規則處理,即b3銷售貨物或服務后根據銷項和進項計算應納稅額定期申報增值稅,b4購入b3貨物或服務用于進項稅額抵扣;其他交易b1與b2、b2與b3、b4與b1均適用消費生產稅規則處理,即相關消費者消費稅和生產者生產稅稅款直接劃繳對應國庫。消費生產稅納稅人繳納的消費生產稅用于所得稅等抵扣,增值稅納稅人支付給上家的進項稅額和繳納的消費生產稅繼續用于增值稅銷項抵扣。

  (三)推進消費生產稅的配套調整

  要實現消費生產稅的落地,還需要作好相關配套調整:一是制度方面要明確支付平臺的代扣代繳義務;二是稅務管理方面要完善發票信息,將價款、消費生產稅包括消費者消費稅稅款和生產者生產稅稅款以及消費者、生產者所在地列示清楚,便于代扣代繳單位操作以及后期稅務檢查核對;三是基礎設施方面要完善信息互聯共享系統,消費生產稅的實現需要購買者、銷售者、支付平臺、稅務部門、國庫等信息互聯、共享。

  作者:王衛軍 朱長勝(國家稅務總局海南省稅務局、國家稅務總局稅務干部學院)


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